חלוקת עיזבון בין יורשים אינה תהליך פשוט. לעתים קרובות, היא מציבה אתגרים רגשיים, משפטיים ומיסויים וכדי לצלוח אותה, יש לדעת מה קובעים החוק והפסיקה. לעיתים, המוריש משאיר צוואה ובה הוא מפרט את רצונותיו ולעיתים לא. בין אם מדובר במקרה הראשון ובין אם בשני, היורשים יכולים לשנות את הוראות המוריש בתנאים מסוימים. רגע לפני שאפרט את התנאים, בואו נתחיל בשאלה הבסיסית:
מהו הסכם חלוקת עיזבון?
הסכם חלוקת עיזבון הוא הסכם שנעשה בין יורשים על פי דין או בין זוכים על פי צוואה והוא נערך על בסיס סעיף 110 (א) לחוק הירושה. ההסכם מאפשר ליורשים לבצע חלוקה שונה של נכסי העיזבון מהוראות החלוקה הקבועות בצוואה או מהוראות הירושה על פי דין בהתאם לרצון היורשים כשלרוב, ההסכם נעשה על מנת לחסוך במיסים.
האם עריכת ההסכם מחויבת במס?
ככלל, פעולת הורשה אינה מהווה ‘עסקה במקרקעין’ ולכן, אינה גוררת חיוב במס.
סעיף 5 (ג) (4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי:
‘לעניין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה ובלבד, שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה, ’חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים' – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה
(א) לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;
(ב) טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות'
כלומר, ככל שמדובר בחלוקה הראשונה של העיזבון, ניתן לערוך הסכם חלוקה בין היורשים המופיעים בצוואה ולחילופין, אם לא נערכה צוואה, אז החלוקה יכולה להתבצע בין היורשים על פי הדין.
חלוקת העיזבון במסגרת הסכם החלוקה פטורה ממס וזאת בהנחה שזוהי החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, ושלא נכנסים נכסים/כספים מחוץ לעיזבון. ככל שיכנסו כספים מחוץ לעיזבון - יחול מס על החלק היחסי.
מהי חלוקה הראשונה?
כיום, העמדה הרווחת היא, כי רישום הזכויות של הנכס בלשכת רישום המקרקעין מהווה ראיה שהעיזבון חולק בפועל. כמו כן, אם היורשים נהגו במשך שנים כאילו הייתה חלוקה, גם אם העיזבון לא חולק ונרשם בפועל, ניתן יהיה לראות בחלוקה בדרך של התנהגות כחלוקה ראשונה.
אני מניחה שככל שפרק הזמן שיחלוף ממועד הוצאת צו הירושה/צו קיום הצוואה ועד לעריכת הסכם החלוקה יהיה ארוך יותר, יהיה קשה יותר לטעון לחלוקה ראשונה של העיזבון, אבל כמובן, שכל מקרה יבחן לגופו.
תיאור מקרה
ארבעה בנים שאביהם המנוח ערך צוואה פנו אליי להתייעצות כיצד מומלץ לחלק את העיזבון על מנת לחסוך במיסים.
האב, שהלך לעולמו ערך צוואה ובה הוריש את עזבונו לארבעת בניו בחלקים שווים.
העיזבון כלל 2 דירות מגורים וכספים. כל אחת מהדירות הוערכה ע"י שמאי בסך של 1,500,000 ש"ח. כמו כן העיזבון כלל כספים בסך של כ- 3,000,000 ₪.
כל עוד ארבעת היורשים מחלקים ביניהם את נכסי העיזבון, כלומר את שתי הדירות והכספים, גם אם יחלקו אותם באופן שאינו עולה בקנה אחד עם הוראות המצווה בצוואתו, הרי שמדובר בחלוקה ראשונה של העיזבון כלומר, לא ייחשב כאירוע מס. זאת, בתנאי שהם לא יכניסו כספים מחוץ לעיזבון.
מה כדאי - לבצע הפרדה רכושית בין היורשים כך שעל שמו של כל יורש יירשם נכס אחר או שמא משיקולי מס נעדיף דווקא לרשום את הזכויות בכל נכס על שם כל היורשים?
במקרה זה, אין תשובה חד משמעית ויש לבחון כל מקרה לגופו. ככל שלאחד היורשים אין דירה בבעלותו נעדיף בהסכם החלוקה להעביר את אחת משתי הדירות על שמו, כך שהוא יוכל ליהנות מפטור ממס שבח במכירה של דירת הירושה לפי סעיף 49 ב (2) לחוק מיסוי מקרקעין.
מהו מס שבח ומהו הפטור לפי סעיף סעיף 49 ב (2) לחוק מיסוי מקרקעין?
מס שבח הוא מס שמשלם מוכר זכות במקרקעין על השבח הריאלי (רווח בניכוי הוצאות מותרות בחוק, כגון שיפוצים, שכ"ט עו"ד מתווך וכו') שנוצר מההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה. אחוז מס השבח השתנה במשך השנים וכיום עומד על 25% מהשבח.
אחד הפטורים מתשלום מס שבח במכירה הוא בגין דירת מגורים מזכה יחידה על פי סעיף 49 ב (2) לחוק מיסוי מקרקעין.
סעיף 49 ב קובע כי: 'המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו;
בדוגמה שלנו, לשני יורשים לא היו דירות מגורים ושני היורשים האחרים החזיקו כל אחד בדירת מגורים אחת. בנסיבות אלה הומלץ להעביר במסגרת הסכם חלוקת העיזבון, את הדירות ליורשים שלא היה בבעלותם דירת מגורים ואת הכספים ליורשים שהחזיקו בדירות מגורים. כמובן שיש לשים לב, לקיומם של מיסים ותשלומים נוספים החלים על מכירות הדירות מעבר למס שבח ככל וישנם ולאזנם (בדוגמה שלנו הכספים והדירות בסכומים זהים ולכן אין בעיה לאזן מתוך העיזבון עצמו, אחרת יחול מס על כספים שנכנסים מחוץ לעיזבון על מנת לאזן).
ומה אם לכל ארבעת היורשים היו דירות מגורים בבעלותם? האם במקרה כזה עדיף להעביר דירות בשלמות או חלקים בדירות?
אם ליורשים יש דירה נוספת בבעלותם, הם למעשה זכאים למכור את דירתם הפרטית בפטור לפי סעיף 49 ב (2) לחוק מיסוי מקרקעין ולא לחוב בתשלום מס שבח וכן ליהנות ממדרגות מס רכישה של דירה יחידה בבואם לרכוש דירה חליפית תחתיה.
אם תהיה להם דירה נוספת, הם לא יוכלו ליהנות מפטור ממס שבח במכירה וממדרגות נמוכות של מס רכישה.
לכן, במקרה כזה נעדיף דווקא לרשום לכל אחד מהיורשים חלק יחסי בדירות הירושה (עד 50%), כיון שבמקרה הזה חלה החזקה של סעיף 49 ג (3) לחוק מיסוי מקרקעין שקובעת, שההחזקה בזכויות בעלות של עד 50% מדירת ירושה אינה פוגעת בפטור של דירה יחידה לפי סעיף 49 ב (2).
שימו לב, כי אין הגבלה על מספר דירות הירושה ובלבד שההחזקה בזכויות בדירה היא עד מחצית מהזכויות (במקרה שאין אנו עוסקים בדירת ירושה, הכלל הוא שהחזקה בזכויות של עד ⅓ אינה פוגעת בפטור דירה יחידה).
חשוב לדעת, שאם היורשים יחליטו למכור את דירתם האישית בפטור ממס שבח, הם לא יוכלו למכור את החלק היחסי בדירות הירושה בפטור ממס שבח בעתיד ובעת המכירה יצטרכו לשלם מס שבח.
לסיכום
כאשר יורשים מעוניינים לבצע חלוקה שונה של העיזבון מהאופן שבו נכתב בצוואה או נובע מחוק הירושה, הדבר אפשרי כל עוד עומדים בתנאים שפורטו לעיל. מומלץ לבחון היטב את דרך חלוקת העיזבון הרצויה והמיטיבה מבחינה מיסויית ליורשים, להתייעץ עם עורך דין בקיא במיסוי מקרקעין ולערוך הסכם חלוקה בטרם רישום נכסים במרשמים או ביצוע חלוקה ראשונית כלשהי.
